财政部关于印发《企业会计准则解释第14号》的通知

财政部关于印发《企业会计准则解释第14号》的通知

财会〔2021〕1号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，财政部各地监管局，有关单位：

  为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第14号》，现予印发，请遵照执行。

  执行中有何问题，请及时反馈我部。

  附件：企业会计准则解释第14号

  财  政  部

  2021年1月26日

附件：

一、关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。
本解释所称PPP 项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：

（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP 项目资产提供公共产品和服务；

（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
本解释所称社会资本方，是指与政府方签署PPP 项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP 项目实施机构；PPP 项目资产，是指PPP 项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。
本解释规范的PPP 项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：

（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；

（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP 项目资产的重大剩余权益。
对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP 项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。除上述情况外，不同时符合本解释“双特征”和“双控制”的PPP 项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。
（一）相关会计处理。
1. 社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
2. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP 项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。
3. 在PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第4 项和第5 项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
4. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。
5. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

6. 社会资本方不得将本解释规定的PPP 项目资产确认为其固定资产。
7. 社会资本方根据PPP 项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。
8. PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。
9. 为使PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
（二）附注披露。
社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP 项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：
1. PPP 项目合同的相关信息，包括PPP 项目合同的概括性介绍；PPP 项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；社会资本方对PPP 项目资产享有的相关权利（包括使用、收益、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括投融资、购买或建造、运营、移交等）；
本期PPP 项目合同的变更情况；PPP 项目合同的分类方式等。
2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP 项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法；相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。
（三）新旧衔接。
2020 年12 月31 日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP 项目合同，未按照以上规定进行会计处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
符合本解释“双特征”和“双控制”但未纳入全国PPP 综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本解释进行会计处理和追溯调整。
二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。
基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革，包括以基于实际交易的近似无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦银行间同业拆借利率（LIBOR）的改革。
（一）相关会计处理。
1. 基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。
基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、
因基准利率改革触发现行合同中有关更换参考基准利率的条款等情形。
（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。
当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当参照