《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》对建筑施工行业的影响

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读，内容包括：准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露，以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对建筑施工行业可能产生的影响。

建造活动是否为单项履约义务

新CAS 14要求企业识别合同中的履约义务。由于承建活动的综合性，建造承包商属于提供重大整合服务，合同中的商品及服务与其他商品或服务高度依赖或高度关联。在此情况下，该建造活动应该被视作只包含一项履约义务。

为了将建造合同作为一项履约义务进行核算，企业需要证明和判断建造合同的不同要素之间高度关联，并且企业履行重大的整合服务。如果企业不能证明各要素之间有相互关联性，则可能需要分多项履约义务来确认收入。

在某一时段内还是在某一时点确认收入

对于建造合同最显著的变更是，在原建造合同准则下，当一项安排符合建造合同定义时，即要求在完工比例的基础上确认收入和利润。在新CAS 14下，仅当需强制执行的合同权利及义务符合特定标准时才允许按进度确认收入。对建造合同自动按进度确认收入的权利已不存在。

根据新CAS 14的要求，企业应在其履行履约义务，即将商品或服务的控制权转移给客户的时点（或过程中）确认收入。若符合以下一个或多个标准，则企业应在某一时段内确认收入。

标准举例
1客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。常规或经常性的服务。
2客户能够控制企业履约过程中在建的商品。在客户场地上建造资产。
3企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产，且有权收取履约部分的成本加合理利润。

虽然企业不再有权对建造合同自动按进度确认收入，但其履约义务通常会在某一时段内履行。在创建或改良资产的过程中，客户亦往往对资产拥有控制权。此外，因受合同条款及实际情况的限制，建造承包商向其他客户转移资产的能力往往受限，而当客户因除企业不能履约以外的其他原因撤销合同时，建造承包商将有权向客户收取已发生成本加上一定合理利润的金额（视合同条款约定）。

如果合同安排不符合按进度确认收入的上述标准，那么企业应在控制权转移的特定时点确认收入。对于建造合同而言，这个时点很可能接近项目完工的时点。

计量合同进度

如果履约义务在某一时段内履行（即类似于目前的完工进度核算方法），企业应使用反映商品或服务向客户转移的方式来计量进度，以确定在这段时间内应确认的收入。

新CAS 14规定如果满足在某一时段内确认收入的要求，则企业应以一种体现其履行履约义务的方式来计量履约进度。该方式可能是：投入法（例如，至今为止发生的合同成本占预计总成本的百分比）；或产出法（例如，测定至今为止已完成工作量）。

应用投入法的建造承包商应排除任何不能体现其履行履约义务（即